Od 2021 roku spółki komandytowe, w ślad za spółkami komandytowo – akcyjnymi, zostały objęte podatkiem CIT. Spółki te przestały być transparentne (obojętne) podatkowo – jak m.in. (niektóre) spółki jawne. Objęcie spółek komandytowych spowodowało powstanie tzw. podwójnego opodatkowania zysku uzyskiwanego przez spółkę komandytową – pierwszy raz na poziomie samej spółki (podatek CIT), a następnie na poziomie wspólników spółki przy wypłacie zysku (podatek PIT lub CIT).
W takim wypadku, gdy spółka osiągnie zysk w wysokości 100.000 zł zobowiązana będzie do zapłaty (przyjmując podatek w wysokości 9%) 9.000 zł podatku CIT. Zakładając, że wspólnik – komplementariusz – (osoba fizyczna) uczestniczy w zysku spółki na poziomie 50% – będzie musiał zapłacić podatek w wysokości 8.645 zł (19% z 45.500 zł, tj. połowy zysku po opodatkowaniu).
W powyższym założeniu wspólnikowi pozostanie do wypłaty kwota 36.855 zł. W takim wypadku faktyczne obciążenie wypłaconego zysku wynosi ok. 26,3%.
Jednak ustawodawca, w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (i art. 22 ust. 1a ustawy o CIT), wprowadził pewne rozwiązanie, które pozwala obniżyć podatek PIT ww. wspólnika o odpowiednią część podatku CIT, który spółka już zapłaciła. Co rozumieć przez odpowiednią część? Iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki.
Jaka jest w takim razie korzyść z zastosowania odliczenia? Przyjmując ponownie powyższe założenia powinniśmy obliczyć 50% z podatku CIT, który zapłaciła spółka (bowiem komplementariusz – wspólnik spółki uczestniczy w zysku spółki w 50%). Następnie połowę podatku CIT odliczamy od podatku PIT, który zapłacić powinien podatnik. W naszym wypadku wygląda to następująco – 50% z podatku CIT równe jest kwocie 4.500 zł. Następnie podatek PIT, który zobowiązany jest zapłacić podatnik (komplementariusz) pomniejszamy o 4.500 zł (8.645 – 4.500). Komplementariusz powinien w takim wypadku zapłacić (a w zasadzie spółka komandytowa, bowiem to ona jest płatnikiem w tym wypadku) podatek PIT w kwocie 4.145 zł. W takim wypadku faktyczne obciążenie komplementariusza wynosi 17,3%.
Przyjmując powyższe założenie, nasz komplementariusz zaoszczędził 9% na obciążeniach publicznoprawnych.
W przypadku jednak, gdy spółka komandytowa obowiązana jest zapłacić podatek CIT w wysokości 19% (zamiast 9% przyjętych w przykładzie) – zysk komplementariusza będzie niejako zwolniony z opodatkowania (odliczana część CIT jest wyższa niż PIT). Zaznaczyć jednak trzeba, że kwota pomniejszenia podatku PIT o proporcjonalną do zysku część podatku CIT nie może przekroczyć kwoty podatku PIT. Oznacza to, że gdy podatek PIT powinien wynieść 1.000 zł, a proporcjonalna część CIT wyniesie 1.500 zł – odliczyć możemy maksymalnie kwotę 1.000 zł. Kwota 500 zł nie zostanie nam w żaden sposób zwrócona.
Przypomnieć należy, że komplementariusz nie jest objęty tzw. daniną solidarnościową (4% od dochodu przekraczającego 1 mln zł). Dodatkowo komplementariusz jako wspólnik spółki komandytowej objęty jest ubezpieczeniem społecznym (gdy nie posiada innego tytułu do ubezpieczenia społecznego) oraz zryczałtowaną składką zdrowotną płatną miesięcznie.
Dodatkowo w spółce komandytowej jako spółce osobowej, możliwa jest wypłata zaliczki w poczet przyszłego zysku. W przypadku spółek osobowych wypłata takiej zaliczki nie jest obwarowana ograniczeniami, jakie przewidziane są dla spółek kapitałowych. Wspólnicy mogą przewidzieć np.: miesięczną zaliczkę. W przypadku jednak wypłaty zaliczek w poczet przyszłego zysku wątpliwości budzi moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi, spółka powinna pobierać podatek od każdej wypłaconej zaliczki. Zdaniem organów, w takim wypadku nie może zostać zastosowane odliczenie opisane powyżej, bowiem w ocenie fiskusa odliczenie można zastosować dopiero po zakończeniu roku obrotowego – dopiero wtedy spółka poznaje ostateczny zysk (a co za tym idzie wysokość podatku do zapłaty). Zdaniem organów w takim wypadku odliczenie powinno mieć miejsce dopiero po zakończeniu roku obrotowego i ustaleniu wyniku finansowego. W ocenie fiskusa dopiero po zakończeniu roku obrotowego możliwe jest zastosowanie odliczenia i wnioskowanie o zwrot nadpłaconego podatku PIT (np.: 0114-KDIP2-1.4011.203.2022.1.JC). Odmienne stanowisko prezentuje judykatura, w ocenie której obowiązek podatkowy powstaje dopiero z momentem wypłaty zysku komplementariuszowi, tj. po zakończeniu roku obrotowego. Zdaniem orzecznictwa zaliczki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty, a są uwzględniane przy obliczeniu zysku danego wspólnika. Dodatkowo możliwe jest zastosowanie odliczenia (np.: wyrok Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2023 r., I SA/Wr 338/22).
Stanowisko prezentowane przez Sądy jest bardziej korzystne dla podatników. Uznając, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie zakończenia roku obrotowego i faktycznego podziału zysku nie mamy do czynienia z bezpłatnym kredytowaniem państwa. Niestety mimo ugruntowanego stanowiska, organy w dalszym ciągu nie zmieniły stanowiska.
Niezależnie od powyżej opisanych wątpliwości, po wprowadzeniu możliwości odliczenia komplementariusza pojawiły się swego rodzaju roszady w spółkach komandytowych – standardowy model spółki (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz) został częściowo zamieniony na model, gdzie komplementariuszem jest osoba fizyczna. Model ten wydaje się zdecydowanie korzystniejszy podatkowo – jesteśmy w stanie całkowicie uniknąć podwójnego opodatkowania, co stanowi realną oszczędność.
W dalszym ciągu pozostały jednak spółki komandytowe, których komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystko zależy od efektów, które zamierza się osiągnąć – zwiększenie „bezpieczeństwa” wspólników czy zmniejszenie obciążeń podatkowych.
Podstawa prawna:
- Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
- Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2022 r. – 0114-KDIP2-1.4011.203.2022.1.JC,
- Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2023 r. – 0112-KDIL2-2.4011.156.2023.1.EB.
Stan prawny na dzień 25 lipca 2023 r.
