W kodeksie spółek handlowych przewidziano szczegółowe warunki, jakie spełnić musi spółka (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna), aby możliwe było wypłacenie wspólnikowi zaliczki w poczet przyszłej dywidendy (w szczególności są to warunki finansowe). Ponadto kwestie opodatkowania takiej zaliczki raczej nie budzą wątpliwości – podatek pobierany jest w momencie wypłaty zaliczki.
Co jednak ze spółką komandytową która zamierza wypłacić swojemu komplementariuszowi zaliczkę w poczet przyszłego zysku? W kodeksie spółek handlowych nie przewidziano warunków jakie spełnić musi spółka komandytowa, aby możliwe było wypłacenie takiej zaliczki. Oznacza to, że zaliczka może zostać wypłacona zawsze – warunkiem jest zgoda wspólników.
Pozostaje w takim wypadku zasadne pytanie, kiedy należy pobrać i zapłacić podatek od takiej zaliczki – w momencie wypłaty, czy dopiero na koniec roku obrotowego?
Zważywszy na możliwość tzw. odliczenia komplementariusza (tj. możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę komandytową od podatku dochodowego komplementariusza), zasadne jest stwierdzenie, że pobór podatku i jego zapłata powinna nastąpić dopiero po zakończeniu roku obrotowego – dopiero wtedy możliwe jest ustalenie faktycznego zysku wypracowanego przez spółkę komandytową. Dodatkowo, dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółka komandytowa zna wysokość podatku CIT, który zapłaciła i który będzie pomniejszał podatek dochodowy komplementariusza.
Niestety odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, które twardo bronią tezy, że podatek dochodowy winien zostać pobrany i zapłacony w momencie wypłaty zaliczki. Organy wskazują, że gdyby po zakończonym roku obrotowym okazało się, że komplementariusz zapłacił za wysoki podatek (bowiem z ww. odliczenia można skorzystać dopiero po zakończeniu roku obrotowego) – to komplementariusz będzie miał nadpłatę, która zostanie mu zwrócona. Podejście fiskusa nie powinno dziwić – przy takim rozumieniu przepisów komplementariusz kredytuje Państwo (Skarb Państwa) za darmo, bowiem gdy zapłacimy (nadpłacimy) podatek od zaliczki wypłaconej w styczniu, przez cały rok (lub nawet dłużej) Państwo jest zaopatrzone w środki, którymi może dowolnie obracać. Ponadto, od tak nadpłaconego podatku, co do zasady, nie należą się komplementariuszowi odsetki.
Na szczęście stanowisko Sądów Administracyjnych jest zgoła odmienne. Przykładem można wskazać na tezę wyrażoną m.in. przez Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2023 r., gdzie wskazano, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT. Zgodnie z takim stanowiskiem, obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku powstaje dopiero w momencie ustalenia ostatecznego wyniku finansowego spółki komandytowej i dopiero po zastosowaniu odliczenia. W ocenie judykatury dopiero po zastosowaniu odliczenia możliwe jest prawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza – nie sposób uznać, aby Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek albo podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. Dopiero bowiem, gdy znana jest kwota należnego podatku CIT, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku PIT do zapłaty, a tym samym właściwego zobowiązania podatkowego komplementariusza.
Stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach Sądów Administracyjnych uznać należy za w pełni uzasadnione. Ponadto stanowisko to można nazwać mianem ugruntowanego i nie budzącego wątpliwości. Niestety, mimo tak stanowczego zdania Sądów Administracyjnych, na które powołują się podatnicy, organy podatkowe w dalszym ciągu podtrzymują swoje stanowisko (m.in. pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2023 r. czy 11 lipca 2023 r.).
Można tylko liczyć, że organy podatkowe czym prędzej zmienią prezentowane podejście.
Przygotowano w oparciu o stan prawny aktualny na dzień 30 października 2023 r.
Podstawa prawna:
- Art. 22 ust. 1a i n. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- Art. 30a ust. 6a i n. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- Wyrok Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2023 r. (I SA/Wr 338/22),
- Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2023 r. – 0114-KDIP3-1.4011.397.2023.1.MS2,
- Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r. – 0114-KDIP3-1.4011.506.2023.1.BS.